Belangrijke onderwerpen Auditing Theory De informatietheorie: volgens de informatietheorie bestaat de toegevoegde waarde van de accountantscontrole uit de toename van

de betrouwbaarheid van de financile informatie op basis waarvan door de gebruikers velerlei beslissingen worden genomen. Hierbij wordt onder het informatierisico het risico verstaan dat de verstrekte informatie onjuist is, zonder dat accountantscontrole heeft plaatsgevonden. Dit risico moet niet worden verward met het algemene risico dat inherent is aan het ondernemerschap. Verklaringen voor het bestaan van het informatierisico: De afstand van de gebruiker tot het te beoordelen object; Het bestaan van tegengestelde belangen; De toenemende complexiteit van het economische verkeer en het hiermee samenhangende verslaggevingproces. De agencytheorie: de scheiding tussen leiding en eigendom en de rol van de accountant (monitor) laat zich verklaren door de zogenaamde agencytheorie zoals deze in de financieringsleer is ontwikkeld. De theorie gaat uit van een situatie waarin de eigenaar (de principaal) een overeenkomst sluit met het management (agent). De term agenten slaat op het feit dat ondernemingsbeslissingen niet door aandeelhouders zelf worden genomen, maar door aangewezen vertegenwoordigers (agenten), oftewel het management dat tegen een vergoeding de overeengekomen diensten verricht. In deze situatie kunnen tegenstrijdige belangen ontstaan. Om hun belangen te beschermen zijn door de principalen beheersingsmechanismen ontwikkeld. En van de gevolgen hiervan is de wettelijke eis tot het afleggen van financile verantwoording door het management in de vorm van een jaarrekening, aangevuld met de wettelijke eis tot een jaarrekeningcontrole. Een andere mogelijkheid is de belangen van agenten parallel te doen zijn aan die van de principalen. (bv winstafhankelijke beloningen) De kosten van bescherming van de belangen van de aandeelhouders worden wel agencycosts genoemd. Deze kosten bestaan uit: Bonding costs: kosten die het management maakt om aan te tonen dat het haar afspraken nakomt (bijvoorbeeld een vrijwillige jaarrekeningcontrole) Monitoring costs: kosten die de aandeelhouder maakt om het management te controleren op naleving van de afspraken (o.a. jaarrekeningcontrole op verzoek van de aandeelhouders) Residual loss: verlies voor de eigenaar omdat het managent niet de voor hem optimale beslissingen neemt. Resumerend bestaat in deze visie de toegevoegde waarde van accountantscontrole uit het economisch rationele, onafhankelijke en deskundige wijze vaststellen van de getrouwheid van de jaarrekening. De vertrouwenstheorie van Limpberg: het was Limperg die in1926 de nadruk legde op de maatschappelijke rol van de accountant. In dit verband introduceerde hij de term vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer. Voor het verklaren van de behoefte aan accountantscontrole refereerde Limperg primair aan de relatie tussen de accountant en de externe ondernemingsparticipanten. Volgens de theorie van Limperg is het bestaansrecht

van de accountantscontrole afhankelijk van de mate van overeenstemming tussen de opvatting van de accountant over de hem toevertrouwde taak en het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt bij het maatschappelijk verkeer. De theorie van Limperg vertoont voor wat betreft het verklaren van de vraag naar de accountantscontrole sterke overeenkomsten met zowel de agency- als de informatietheorie. Aanvullend echter heeft Limperg kwalitatieve eisen aan het functioneren van de accountant geformuleerd. Beide theorien (Limperg en agency) richten zich op de relatie tussen het management en het publiek. In beide theorien is de accountant dienstbaar aan het efficint functioneren van de financile markten en/of aan het maatschappelijk verkeer. De verzekeringstheorie: de controlekosten worden gezien als compensatie voor het overnemen van het risico dat de gebruikers van de financiele informatie lopen (met name bankiers en potentiele aandeelhouders). De toegevoegde waarde van de controle komt dan ook in uitdrukking doordat de gebruikers het risico van onbetrouwbare informatie en de consequenties hiervan in geldeenheden uitgedrukt hoger waarderen dan de controlekosten. De belangrijkste argumenten zijn voor de investeerder de moral hazard en adverse selection: Moral hazard houdt in dat het management zich niet altijd maximaal inspant ten behoeve van de investeerder, aangezien de investeerder het management niet voldoende kan beoordelen op inzet. Adverse selection heeft betrekking op information-asymetry tussen management en investeerder. Doordat het management meer informatie heeft dan de investeerder, kan hij bewust ruis aanbrengen in de communicatie. Het gevolg is dat het beeld dat de investeerder heeft van het bedrijf en management substantieel kan worden benvloed. Anderzijds is het management zich ook bewust van deze risicos en zal zich inzetten om geloofwaardig over te komen. Immers, het management heeft investeerders nodig om de bedrijfsplannen te realiseren. De accountantscontrole kan in het verantwoordingsproces extra zekerheid bieden aan de investeerder en anderzijds het management geloofwaardig verantwoording doen afleggen.

Axiomatisch voorbehoud: Voor fouten, onregelmatigheden of fraude die niet door middel van accountantscontrole zijn te ontdekken, geldt het zogenaamde axiomatisch voorbehoud. Dit houdt in dat de accountant niet verantwoordelijk kan worden gesteld voor het niet ontdekken van deze omissies. De oorzaken liggen in de volgende omstandigheden: De accountant kan niet deskundig zijn op alle gebieden die voor de controle van de verantwoording relevant kunnen zijn; De accountant kan niet voortdurend op alle plaatsen aanwezig zijn waarop zich voor de verantwoording relevante gebeurtenissen kunnen voltrekken; Het gebruik maken van deelverklaringen. De Verordening Gedrags Code (VGC) is van toepassing op alle RAs en AAs Principle based benadering -> de accountant is verplicht om in elke voorkomende situatie een beoordeling te maken naar aard en belang van de bedreigingen voor de naleving van de fundamentele beginselen.

Doelstellingen VGC: Bevorderen van het professionele niveau van de beroepsuitoefening en verduidelijking voor het maatschappelijk verkeer; Grondslag voor de uitvoering van toetsing (CTM/AFM) en grondslag voor correctieve maatregelen (tuchtrecht). De essentie van de Gedragscode bestaat uit: Fundamentele beginselen van toepassing voor alle titeldragers; Raamwerk voor de toepassing van de fundamentele beginselen in de dagelijkse praktijk. In deel A van de Verordening Gedragscode is een aantal fundamentele beginselen opgenomen die gelden voor iedere registeraccountant. Integriteit De registeraccountant treedt in zijn beroepsmatige en zakelijke betrekkingen eerlijk en oprecht op.

Objectiviteit De registeraccountant laat niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste benvloeding door een derde.

Deskundigheid en zorgvuldigheid De registeraccountant houdt zijn deskundigheid en vaardigheid op het niveau dat is vereist om aan een clint of werkgever adequate professionele diensten te kunnen verlenen. De registeraccountant handelt bij het verlenen van een professionele dienst zorgvuldig en in overeenstemming met de van toepassing zijnde vaktechnische en overige beroepsvoorschriften.

Geheimhouding De registeraccountant eerbiedigt het vertrouwelijke karakter van informatie die hij in het kader van zijn beroepsmatig en zakelijk handelen heeft verkregen. Hij maakt deze informatie zonder specifieke machtiging daartoe niet aan een derde bekend, tenzij wettelijk of beroepshalve een recht of plicht daartoe bestaat. Het is de registeraccountant niet toegestaan vertrouwelijke informatie die hij bij zijn beroepsmatig of zakelijk handelen heeft verkregen, te gebruiken om zichzelf of een derde te bevoordelen.

Professioneel gedrag De registeraccountant houdt zich aan de voor hem relevante wet- en regelgeving en onthoudt zich van handelen dat het accountantsberoep in diskrediet brengt.

In de nadere voorschriften inzake de onafhankelijkheid worden een vijftal risicos genoemd met betrekking tot de bedreiging van de onafhankelijkheid van de accountant. In artikel A-100.10 van de VGC zijn categorien bedreigingen voor de fundamentele beginselen onderscheiden en toegelicht. Deze bedreigingen kunnen ook de onafhankelijkheid van een bij een assuranceopdracht betrokken openbaar accountant bedreigen. Het betreft de volgende bedreigingen:

a. bedreiging als gevolg van eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van de registeraccountant dan wel van een gezinslid of een naaste verwant van hem; b. bedreiging als gevolg van zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant zijn eigen werkzaamheden of het resultaat daarvan beoordeelt; c. bedreiging als gevolg van belangenbehartiging: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant op een zodanige wijze een standpunt verdedigt dat zijn objectiviteit in het gedrang komt; d. bedreiging als gevolg van vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat, indien er een nauwe band bestaat tussen de registeraccountant en zijn opdrachtgever of indien de registeraccountant te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander; en e. bedreiging als gevolg van intimidatie: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant door feitelijke of vermeende dreigementen wordt afgehouden van objectief handelen. Onafhankelijkheid in wezen, dat wil zeggen: de geesteshouding waarbij rekening wordt gehouden met alle mogelijke overwegingen die verband houden met de specifiek uit te voeren assuranceopdracht, met uitsluiting van alle andere overwegingen. Onafhankelijkheid in optreden (in schijn), dat wil zeggen: het vermijden van al die feiten en omstandigheden die dus danig suggestief zijn dat een goed genformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, de objectiviteit van de openbaar accountant in twijfel zal trekken. Assurance-opdracht: is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. De doelstelling van de controle van een jaarrekening is om de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financile verslaggeving. Gelet op deze doelstelling wordt voldaan aan de opdrachtomschrijving van een assurance-opdracht De elementen van een assurance-opdracht zijn: De vijf elementen zijn: (i) drie partijen, (ii) een geschikt object van onderzoek, (iii) toepasbare criteria, (iv) toereikende assurance-informatie en (v) een schriftelijk rapport. In de NV COS wordt onderscheid gemaakt tussen assurance-opdrachten en aan assurance verwante opdrachten. De verschillen tussen assurance-opdrachten enerzijds en opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie anderzijds hebben betrekking op: (1) de beoogde gebruikers: de opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie worden uitgevoerd voor een specifieke groep, veelal private verkeer, terwijl assurance-opdrachten ten behoeve van een breder openbaar publiek worden uitgevoerd;

(2) toetsbare criteria: in opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie worden de werkzaamheden specifiek overeengekomen met de opdrachtgever, terwijl bij assurance-opdrachten de werkzaamheden door de accountant worden bepaald. Aan de criteria bij assurance-opdrachten worden zwaardere eisen gesteld dan aan de criteria die worden gehanteerd bij opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie. Dit betreft eisen met betrekking tot relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid. (3) rapportage: in geval van assurance-opdrachten, wordt er een accountantsoordeel (conclusie) geformuleerd met redelijke of beperkte mate van zekerheid. In geval van opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie worden alleen feitelijke bevindingen gerapporteerd, zonder oordeel. Accountantscontrole is een proces van vakkundige oordeelsvorming (professional judgement). In de volgende onderdelen van het controleproces komt deze professionele oordeelsvorming tot uitdrukking: - Tijdens de beoordeling van de te hanteren materialiteit; - Tijdens de identificatie van de controledoelstellingen; - Tijdens de beoordeling van de controlerisicos; - Tijdens het beoordelen van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen; - Tijdens het beoordelen van de meest geschikte controlemethoden, controletechnieken en controlemiddelen (bepaling van de controlemix); - Tijdens het beoordelen van de toereikendheid van de controle-informatie; - Tijdens de beoordeling van de overeenstemming met verslaggevings- en beroepsvoorschriften; - Tijdens het beoordelen welke controlebevindingen op welke wijze dienen te worden gecommuniceerd cq. gerapporteerd; - Tijdens het formuleren van het oordeel; Tijdens de controlewerkzaamheden maken de accountants (onbewust) gebruik van vereenvoudigingen, zogenaamde heuristics, welke (kunnen) leiden tot fouten. De heuristics zijn het gevolg van een beperkte rationaliteit (bounded rationality) Redenen waarom accountants fouten kunnen maken (bounded rationality) in beoordelingsprocessen als onderdeel van de controlewerkzaamheden zijn: - Accountants zijn niet in staat om een probleem duidelijk te definiren; - Accountants zijn zich niet bewust van of hebben geen volledige toegang tot alle relevante bewijsstukken en alternatieven; - Accountants zijn niet objectief; - Accountants kiezen suboptimale alternatieven. Ook het management van organisaties maakt fouten als gevolg van een beperkte rationaliteit in hun oordeelsvorming. Indien het management zich niet bewust is van dergelijke beperkingen is de kans aanwezig dat risicos in de interne beheersing niet worden beperkt maar wellicht zelfs worden versterkt, terwijl bovendien het management van mening is dat de juiste controls in place zijn. Hierdoor kan de effectiviteit van beheersingsmaatregelen worden beperkt. Gevolgen van beperkte rationaliteit in de oordeelsvorming van het management die kunnen leiden tot beperking van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen:

- Beperkingen in de communicatie van missie en doelstellingen van de organisatie; - Het uitgaan van achterhaalde veronderstellingen inzake aanwezige risicos; - Het zich teveel laten leiden door acute problemen en daardoor het totaaloverzicht en toekomstgerichtheid verontachtzamen; - Het verontachtzamen van het feit dat de (interne) organisatie voortdurend dient te worden aangepast aan veranderende omstandigheden; - De onmogelijkheid van het management om verantwoordelijkheden binnen de organisatie af te dwingen; - Beperkingen in de communicatie (top-down en bottom-up) binnen de organisatie. Audit Risk Model AR = f(IR, ICR,DR) Het audit risk wordt gedefinieerd als het risico dat de accountant een onjuiste verklaring afgeeft bij de jaarrekening. Er wordt hier doorgaans gesproken over een risico van 1-5 % dat er een onjuiste verklaring wordt afgegeven. Op basis van de risico-inschatting bij aanvang van de controle wordt de hoeveelheid werkzaamheden vastgesteld die tijdens de controle moet worden uitgevoerd. De uit te voeren werkzaamheden hebben tot doel het audit risk tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Naast het vaktechnische risico loopt de accountant, in zijn rol als ondernemer, ook een bedrijfsrisico. Dit betreft het risico dat de accountant zijn ondernemingsdoelstellingen niet bereikt. De doelstellingen van de accountant als ondernemer kunnen gericht zijn op de te bereiken kwaliteit en reputatie, waarborgen continuteit en op de te behalen rentabiliteit. Inherent risico is de gevoeligheid van een jaarrekeningpost of een groep van transacties voor een materiele fout, individueel of gecombineerd met andere fouten binnen een jaarrekeningpost, ervan uitgaande dat er geen gerelateerde interne controlemaatregelen aanwezig zijn. Het interne controle risico is het risico dat er een fout wordt aangetroffen in een jaarrekeningpost of een groep van transacties die, individueel of gecombineerd met andere fouten binnen een jaarrekeningpost, materieel kan zijn en niet tijdig wordt voorkomen, ontdekt en gecorrigeerd door het interne controlesysteem. Het ontdekkingsrisico is het risico dat de gegevensgerichte controlemaatregelen van de controlerende accountant fouten, die, individueel of gecombineerd met andere fouten binnen een jaarrekeningpost, materieel kunnen zijn, niet ontdekken. Materieel belang (materiality): Informatie is materieel indien het weglaten of onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de verantwoording nemen zou kunnen benvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn. Forensisch accountancy Het object van onderzoek waarop de controlerend accountant zich richt betreft meestal de jaarrekening. Een forensisch accountant die een fraude onderzoekt richt zich op andere

objecten, bijvoorbeeld een betrokkene die ervan wordt verdacht gelden onrechtmatig aan de onderneming te hebben onttrokken of hij richt zich op een mogelijk vervalst document. Het feit dat de controlerend accountant en de forensisch accountant een ander onderzoeksobject hebben, is van betekenis voor hun werkprogramma. De volgende verschillen in het onderzoeksobject en/of werkprogramma zijn hierbij:
Con troleren Accou tan d n t Maatschappelijk verkeer als belanghebbende ( opdrachtgever) Materialiteit speelt een rol Gericht op verschaffen van zekerheid Kan deelwaarnem ingen hanteren ( efficiency) W erkt m een tolerantie/foutm et arge Relatief weinig detailwaarnem ingen Neem m t ilde interviews af Hoor en wederhoor geen standaardprocedure Relatief standaard handelwijze/werkprogram a m Duidelijk uitgewerkt norm enkader ( RAC/COS) Foren sisch Accou tan n t Beperkt aantal betrokkenen Absolute nauwkeurigheid Gericht op waarheidsvinding/bewijsvoering Zal weinig deelnem ingen hanteren om dat bewijs sluitend m zijn oet In principe geen tolerantie m aar sluitend bewijs Relatief veel detailwaarnem ingen Interviews kunnen stevig zijn en op verhoren lijken Hoor en wederhoor wel standaardprocedure Elk onderzoek kent een m aatwerk handelwijze/werkprogram a m Nauwelijks uitgewerkt norm enkader

In de literatuur wordt aangegeven dat met name de private forensisch accountants op enig moment onder vuur kwamen te liggen en met tuchtzaken werden geconfronteerd. Het duidelijk uitgewerkte normenkader voor controleopdrachten (RAC/COS) ontbreekt bij forensische opdrachten. Er is slechts sprake van een gedragsrichtlijn persoonsgebonden onderzoeken, een richtlijn die bovendien ontbrak in de periode dat de private forensisch accountants onder vuur kwamen te liggen. Door het ontbreken van duidelijke regels moesten de private forensisch accountants de grenzen van wat wel en niet mag zelf ontdekken. Naar de mening van de tuchtrechter zijn ze daarbij meerdere malen over die grenzen heen gegaan. Kortom: het ontbreken van duidelijke spelregels maakte dat de private forensisch accountant onder vuur kwam te liggen. Beschrijf kort (maximaal 100 woorden per voorbeeld) twee onderwerpen die in tuchtzaken tegen private forensische accountants aan de orde zijn gekomen. Naar verwachting zal met name het onderwerp hoor en wederhoor veelvuldig worden genoemd. Daarnaast kan bijvoorbeeld worden genoemd: het uitbrengen van een conceptrapport, partijdigheid van optreden en de wijze waarop een deugdelijke grondslag kan worden verkregen.

Het vakgebied forensisch accountancy heeft zich ontwikkeld en gaat nog altijd door. Deze ontwikkeling kan verdeeld worden in een aantal fasen: A: Publieke behoefte (1980-1993) De forensische accountancy is in Nederland ontstaan binnen het overheidsapparaat en was met name gericht op de uitvoering van strafrechtelijke onderzoeken onder leiding van het OM. B: Ontginning van de private markt (1993-1997) De private forensische accountancy komt tot bloei; zij is de katalysator voor de verdere ontwikkeling van de forensische accountancy en leidt tot een verbreding van het aandachtsgebied van de forensisch accountant die zich niet langer beperkt tot strafrechtelijke onderzoeken. Het civielrechtelijke kader wordt steeds belangrijker. Van echte samenwerking tussen private en publieke sector is geen sprake, wel van een vorm van concurrentie. C: Stabilisatie en institutionalisering (1997-1999) Stabilisatie en institutionalisering zijn de kernbegrippen die de derde groeifase karakteriseren. Het vakgebied neemt steeds vastere vormen aan. D: Verbreding en uitbouw (1999-medio 2000) De forensische accountancy wordt breder opgezet. Controle-instanties, toezichthouders, grote ondernemingen erkennen en herkennen de forensisch accountant. De spelregels voor de forensische accountancy blijken nog niet duidelijk genoeg te zijn en worden langzaam door de jurisprudentie aangescherpt. De forensisch accountant krijgt steeds meer erkenning en aandacht en wordt daarbij kritisch gevolgd. E: Tegenwind (medio 2000-2002) Via het tuchtrecht worden de contouren van de forensische accountancy scherper aangezet. Daarnaast verschijnen er huisregels in het kader van forensische onderzoeken van een van de accountantskantoren. Forensische accountancy krijgt steeds meer aandacht, zowel van binnen (NIVRA) als van buiten (politiek en media). De beelden die naar aanleiding daarvan ontstaan, doen de (forensische) accountancy niet altijd goed. F: Herorintatie en nieuw leven (2003-heden) Na de fase van tegenwind besluiten de accountantskantoren hun forensische activiteiten in te krimpen, te hernoemen en te herschikken. Daarnaast ontstaan er de zogeheten niche kantoren. Tot slot is van belang dat er in deze fase wel regels komen: de Gedragsrichtlijn persoonsgerichte onderzoeken. In feite is de forensische accountancy in een viertal stromen ingedeeld. Publieke forensische accountancy, gericht op met name strafrechterlijk onderzoeken. Deze stroom is de bron van de Nederlandse forensische accountancy. Voornamelijk werkzaamheden in dienst van organisaties als de politie, bijzondere opsporingsdiensten en de magistratuur; Private forensische accountancy, zoals deze worden bedreven binnen de gespecialiseerde afdelingen van de openbare accountantskantoren. Met name toedrachtsonderzoeken voor klanten die met fraude worden geconfronteerd; Forensische accountancy in het kader van controle en toezicht. Er bestaan vele controle-instanties en toezichthouders, zoals de Belastingdienst en financile toezichthouders als de AFM. Hier zijn accountants bezig met bijzonder of intensief toezicht. Private forensische accountancy binnen veiligheidsafdelingen en dergelijke. Grote ondernemingen beschikken vaak over afdelingen Veiligheidszaken,

Bedrijfsbeveiliging, Corporate Security of iets dergelijks waar door accountants onderzoeken worden uitgevoerd. Leg uit waarom het plegen van hoor en wederhoor in forensische onderzoeken zo belangrijk is. - Ter verkrijging van een deugdelijke grondslag voor de accountantsrapportage; - In verband met de vereiste zorgvuldigheid; - Gegeven het belang dat de rechter aan de accountantsrapportage kan verbinden. De forensische accountant behoort te beschikken over specifieke juridische kennis van het civiele recht en het strafrecht (en dito vaardigheden). De controlerend accountant behoeft in het kader van de algemene controle van de jaarrekening hierover geen specifieke kennis te hebben (behoudens uiteraard het jaarrekeningenrecht). Hoor- en wederhoor als zorgvuldigheidsnorm In verband met het bijdragen aan de oordeelsvorming dient de accountant: - de betrokkene in de gelegenheid te stellen toelichting of opheldering te geven of te reageren op de rapportage, of - kennis te nemen van argumenten en feiten die direct betrokkenen kunnen aandragen, of - met de betrokkene te overleggen over de uitkomst van het rapport. In beginsel is een accountant niet verplicht het afwijkende oordeel van de betrokkene in het rapport te vermelden. Men moet het vermelden indien het is toegezegd. Eisen forensische accountancy volgens Hooggerechtshof: 1. hoor en wederhoor 2. confrontatie 3. concept rapport 4. confrontatie van het concept 5. definitieve rapport COSO RAAMWERK XBRL XBRL staat voor eXtensible Business Reporting Language. XBRL is een technologie en een Open standaard voor de elektronische uitwisseling van rapportages / gegevens. De definities van de gegevens zijn opgenomen in een Taxonomie, een gegevenswoordenboek. De uit te wisselen gegevens worden opgenomen in een Instance document, een databestand. Gegevens kunnen weer worden gepresenteerd via een Style sheets. XBRL koppelt vorm en inhoud los, door het taggen of labelen van de gegevens(elementen) met een elektronisch label, zoals een barcode, die computers in staat stelt deze gegevens te herkennen en te verwerken. Het taggen kan plaatsvinden aan het eind van de keten (moment van rapportering) of bij het vastleggen van de primaire transactie in het grootboek (XBRL General Ledger / GL). Mogelijke voordelen XBRL:

Lagere kosten voor het rapporteren en analyseren van (financile) gegevens. Versnelling in beschikbaar stelling en verwerking van gegevens. Betere kwaliteit door eenduidigheid en meer transparantie. Eenvoudiger hergebruik en analyse. betere mogelijkheden bedrijfsanalyse / benchmarking.

Mogelijke gevolgen van XBRL voor de strekking van de huidige accountantsverklaring bij de jaarrekening. Geen beeldverklaring meer mogelijk maar verklaring op niveau data-element? Vraagt om een andere verklaring qua reikwijdte, bewoording en vorm Vraagt om andere wijze van openbaarmaking. Gevolg kan zijn dat nieuwe Assurance producten ontwikkeld worden m.b.t.: o Zekerheid over gegevens in XBRL bestand gelijk is aan goedgekeurde jaarrekening (the same as verklaring) o Nieuwe verklaring bij jaarrekening nieuwe stijl (in XBRL formaat) o Verklaring bij datasets o Verklaring bij interne beheersing (samenstellingsproces).

Vraagstukken voor accountantscontrole zijn: Vraagt een andere benadering en bepaling van het begrip materialiteit De aanpak en uitvoering van de controle van jaarrekeningen in elektronische vorm Is de huidige accountantsverklaring geschikt voor een jaarrekening in elektronische vorm en op welke wijze (fysiek) kan deze worden bijgevoegd? Op welke wijze het openbaar maken van elektronische jaarrekeningen (incl. accountantsverklaring) worden beheerst? Identificatie en het waarborgen van integriteit en authenticiteit van informatie. De afgrenzing van verantwoordelijkheden tussen accountant en clint Andere wijze van dossiervorming/documentatie Vraagstukken voor accountantspraktijk zijn: Personeel trainen in XBRL kennis en nieuwe controle vaardigheden Ontwikkelen van nieuwe producten (verklaringen en controlemethodologie) Vereist investeringen in XBRL-enabled software en data communicatie infrastructuur Andere relatie met de klant (elektronische communicatie / afstemming). Groter belang van informatie beveiliging De drie postulaten van de auditing theory zijn: 1 Onzekerheid heeft een negatieve waarde; 2 Informatie reduceert onzekerheid; 3 Controle voegt waarde toe aan informatie De accountant dient volgens de vertrouwensleer van Limperg aan twee belangrijke eisen te voldoen, namelijk: - een accountant dient geen hogere verwachtingen te scheppen dan de accountant op grond van zijn werkzaamheden kan waarmaken - een accountant mag terechte verwachtingen niet beschamen Potential audit implications (tentamen november 2007) EXTRA TENTAMENVOORBEELDEN EN UITWERKINGEN Stel dat u op een openbaar accountantskantoor werkt en dat op een dag uw grootmoeder aan u zou vragen: kind, wat doe je toch de hele dag?. Wat zou u antwoorden: a. beetje in mijn lease-auto rondrijden b. ondersteun het economisch verkeer door het meewerken aan assuranceopdrachten c. zowel a en b d. geen van bovenstaande Motiveer uw keuze met behulp van de agency-theory. Licht de agency-theory toe met een concreet voorbeeld die uw grootmoeder kan begrijpen. U mag ervan uitgaan dat uw grootmoeder te beschouwen is als een verstandige leek. De student dient de keuze te motiveren met behulp van een eenvoudige toepassing van de agency theorie. Een voorbeeld kan worden gegeven a.h.v. de renteopslag die een bank rekent op een lening. Als de bank informatie ontvangt van de lener (agent) kan de bank (principaal) betere beslissingen nemen en daardoor een lagere risico-opslag hanteren. Als de bank aan de hand van het oordeel van de accountant (monitor) kan vaststellen dat deze

informatie betrouwbaar is, zal de rente verder verlaagd kunnen worden. Het management/lener (agent) heeft uiteindelijk het voordeel van een lagere rente. Zodoende is het economisch verkeer gesteund door accountantscontrole. Een 2e voorbeeld betreft de controle van de jaarrekening: Als een aandeelhouder informatie ontvangt van de leiding van de onderneming kan de aandeelhouder (principaal) beslissingen nemen en over het door hem gewenste rendement over zijn investering (gebaseerd op een door de aandeelhouder ingeschat risicoprofiel) in de onderneming. Als de aandeelhouder aan de hand van het oordeel van de accountant (monitor) kan vaststellen dat deze informatie betrouwbaar is, kan het gewenste rendement worden verlaagd, als gevolg van een lager risicoprofiel. De leiding (agent) heeft uiteindelijk het voordeel van een lagere rendementseisen. Zodoende is het economisch verkeer gesteund door accountantscontrole. Bent u van mening dat accountantscontrole zichzelf terugverdient? Motiveer uw antwoord met behulp van de postulaten van auditing theory en de agency theory. Onzekerheid heeft een negatieve waarde, met name residual loss. Assurance opdrachten verminderen de onzekerheid en zullen in principe een hogere economische waarde hebben dan de monitoring costs (waaronder controlekosten). Om te kunnen controleren zullen bonding costs gemaakt worden door het management. In een open markt economie zonder overheidsbemoeienis zal de accountantscontrole zichzelf terugverdienen, omdat vraag en aanbod op elkaar zullen aansluiten. Studenten dienen ten minste de essentie van bovenstaand antwoord te betrekken in hun antwoord. Het is als positief te waarderen als de studenten samenhang zien tussen bonding costs and monitoring costs enerzijds en residual loss anderzijds. Tevens is het als positief te waarderen als de kandidaat stelt dat in een economie met veel overheidsbemoeienis en wettelijk verplichte controle, het terugverdien effect minder duidelijk is. Geef gemotiveerd aan voor de volgende opdrachten of deze zijn te kwalificeren als: een assurance-opdracht en zo ja welke soort dan wel, als een aan assurance verwante opdracht volgens de criteria van NV COS.: 1. Een klant vraagt u een verklaring af te geven bij een prognose die hij heeft opgesteld ten behoeve van de bank; 2. Een klant vraagt u, gezien het gebrek aan functiescheiding binnen zijn onderneming, een beoordelingsverklaring af te geven; 3. Een klant vraagt een accountant een aantal werkzaamheden uit te voeren inzake de uitwerking van diverse procedures inzake het financile risico management systeem van de klant en daarover te rapporteren; 4. Een klant vraagt u, gezien de geringe omvang van de onderneming, een samenstelverklaring af te geven. Voor deze vraag dienen de studenten de vijf elementen van een assurance-opdracht te behandelen om vast te stellen of het gaat om een assurance-opdracht of om een aan assurance verwante opdracht: 1. Onderzoek van prognose valt onder stramien voor Assurance-opdrachten (NV COS 3400). 2. Beoordelingsverklaring valt onder stramien voor Assurance-opdrachten; Ten minste moet genoemd worden dat een beperkte mate van zekerheid wordt gegeven. Het is als positief te beoordelen indien de student meldt dat de accountant niet zomaar van assurance-opdracht mag veranderen.

3. Verrichten van een aantal werkzaamheden inzake de uitwerking van diverse procedures inzake het financile risico management systeem valt niet onder stramien voor Assuranceopdrachten; het betreft een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financile informatie. 4. Samenstelverklaring valt niet onder stramien voor Assurance-opdrachten. Genoemd moet worden dat er geen zekerheid wordt gegeven. Het is evenmin een opdracht die onder de NV COS valt, maar waarvoor een afzonderlijke richtlijn 4410 in de HRA bundel is opgenomen.